一、相关概念
（一）同一控制下企业合并的概念
根据《企业会计准则第20号--企业合并》：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的各方企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
（1）在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。
（2）控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。
（二）同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下企业合并的会计处理，主要是确定合并方在合并日对合并业务应进行的会计处理。合并中不涉及自集团外部少数股东购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则。
（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债，仅限于被合并方账上原已确认的资产和负债，应维持其在被合并方的原账面价值不变，合并中不产生新的资产和商誉。
（2）合并方在合并中取得的净资产的入账价值，相对于为进行企业合并而支付对价的账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应冲减留存收益。
（3）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，对于被合并方在合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。
二、案例详情
（一）合并案例情况
A1集团成立于1950年，注册资本50亿元，是一家大型央企，年产值超千亿元，其业务包括建筑施工、勘察设计、研发、物流、房地产、实业、投融资等。A1集团有多个子公司，B1股份、B2资管均为其子公司，其中B1股份为上市公司。
2020年A1集团股东会通过《关于A1集团2020年非公开发行A股股票方案的议案》，决议B1股份将进行定向增发。根据证监会发布的定向增发对股份公司（上市国企）的主业要求，A1集团通过B1股份定向增发，需将B1股份下非主业的房地产公司转让剥离，以达到定向增发的要求。结合相关要求和规定，经A1集团股东会决议，B1股份计划将其非主业的子公司C1房地产转让给B2资管（见图1）。
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（二）合并流程简介
B1股份转让C1房地产的流程简要概括为：经济行为审批→股权价值评估→签订转让协议→办理资产移交（包括账务剥离）→被合并方支付合并对价（或在之前阶段）→变更产权登记。
各项具体行为如下：
（1）A1集团于2020年3月召开股东会，会议决议通过B1股份将C1房地产全部股权转让给B2资管。
（2）B1股份与B2资管于2020年4月一致同意以2019年12月31日为资产评估基准日，对C1房地产的净资产进行评估，2020年5月出具资产评估报告。
（3）合并双方于2020年5月签订股权转让协议，协议约定合并对价还应包括过渡期损益。
（4）2020年10月31日B1股份与B2资管就C1房地产资产进行交割，并于当日完成变更登记和手续资料交接。
（5）2020年10月31日B2资管支付合并对价33000万元，其中25887万元为合并日净资产对价，7113万元为过渡期（2020年1-10月）损益对价。
（三）合并各方情况
根据《企业会计准则第20号——企业合并》，合并各方情况如下：
（1）最终控制方：A1集团。该例中，被合并企业及其母公司在合并前后，均受同一方最终控制，即A1集团在此次合并前后合并范围并未发生变化。
（2）被合并方母公司：B1股份。B1股份为A1集团的控股子公司，成立于1998年，其主业为建筑施工、勘察设计、房地产等。
（3）被合并方：C1房地产。C1房地产是B1股份的全资子公司，成立于2005年，由B1股份出资1亿元设立。2019年末C1房地产账面净资产为25148万元，2020年10月末账面净资产为25887万元，其中实收资本10000万元，盈余公积1634万元，未分配利润14253万元。2020年1-10月，C1房地产经营损益为7113万元。
（4）合并方：B2资管。B2资管为A1集团的子公司，成立于2009年，其主业为资产管理、运营。
（5）合并日：双方于2020年10月31日完成变更登记和手续资料交接，因此2020年10月31日为合并日。
（6）双方同处于最终控制方的控制之下孰晚的时间：2009年。C1房地产成立于2005年，B2资管成立于2009年，双方同处于最终控制方控制之下的时间为2009年，且控制时间在1年以上（含1年）。
三、合并各方的会计处理
在本文合并案例中，各方具体处理如下：
（一）同一控制下企业合并之合并方的处理
（1）合并方B2资管于2020年10月31日支付合并对价33000万元取得C1房地产100%股权，当日C1房地产在最终控制方A1集团合并报表中的净资产账面价值为25887万元，其中：实收资本10000万元，盈余公积1634万元，未分配利润14253万元。2020年1-10月，C1房地产经营损益为7113万元。B2资管支付的合并对价33000万元，高于C1房地产在最终控制方合并报表账面价值25887万元的部分7113万元，应当冲减资本公积（假设B2资管资本公积余额足够），B2资管的处理为：
借：长期股权投资25887
资本公积7113
贷：银行存款33000
B2资管合并C1房地产，应于当日编制合并资产负债表：
借：实收资本10000
盈余公积1634
未分配利润14253
贷：长期股权投资25887
对C1房地产被合并前实现的留存收益归属于B2资管的部分（100%），应当进行确认并冲减资本公积（假设B2资管资本公积余额足够）：
借：资本公积15887
贷：盈余公积（合并前实现）1634
未分配利润（合并前实现）14253
（2）B2资管合并C1房地产属于同一控制下企业合并，应视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，即视同2020年以前期间即存在，B2资管应将2020年初C1房地产的资产、负债纳入合并资产负债表期初数。
（3）B2资管编制2020年年末合并报表时，合并资产负债表应将C1房地产各项资产、负债的年初年末数均纳入合并，将C1房地产当年的利润表、现金流量表纳入合并范围。
（4）B2资管在合并中支付对价33000万元，C1房地产在合并日的现金及现金等价物为42000万元，差额部分9000万元B2资管应在投资活动中“收到其他与投资活动有关的现金”反映。
（二）同一控制下企业合并之转让方的处理
1.转让方个别报表
2020年10月31日，B1股份对C1房地产长期股权投资为10000万元，当日收到转让对价为33000万元，其中25887万元为截至当日净资产的对价，7113万元为2020年1-10月过渡期损益的对价。B1股份在其个别报表确认投资收益为23000万元，
个别报表处理为：
借：银行存款33000
贷：长期股权投资10000
投资收益23000
为合并业务支付的资产评估、转让资料交接、手续办理等的费用，计入当期损益。B1股份支付资产评估费20万元、其他费用5万元，账务处理为：
借：管理费用25
贷：银行存款25
至此，B1股份个别报表终止确认对C1房地产的长期股权投资，但仍应将2020年1-10月的收入、利润纳入合并范围，资产、负债及所有者权益不再纳入合并范围。
2.转让方合并报表
C1房地产在最终控制方A1集团合并报表的账面净资产：2019年12月31日为25147万元，2020年10月31日为25887万元。此次合并对价为33000万元，B1股份合并报表应确认投资收益7113万元（33000-25887=7113），而B1股份个别报表已确认投资收益23000万元，这部分将被纳入合并报表，为保证合并报表确认该项收购的投资收益为7113万元，需要抵消投资收益15887万元（23000-7113=15887），合并报表抵消处理为：
借：投资收益15887
贷：盈余公积、未分配利润15887
被抵消的投资收益15887万元具体构成为：过渡期（2020年1-10月）损益7113万元，权益法确认以前年度损益8774万元。被抵消投资收益15887万元可理解为：
（1）由于C1房地产于2020年10月末被转让，B1股份仍应将其1-10月的收入、利润并入当年报表，如果其个别报表再将该部分净利润的对价确认为投资收益，将在利润表中重复确认期间损益，因此期间损益7113万需要抵消；
（2）对于C1房地产以前年度实现的期间损益8774万元，已由B1股份以前年度纳入合并范围并反映为以前年度留存收益，因此本年对该部分对价的再次确认将会在以前年度留存收益的基础上重复确认，因此8774万需要抵消。转让前，B1股份对C1房地产持股100%以成本法核算，以前年度并未相应确认投资收益，在期末处置时需要按照权益法追溯确认以前年度损益为留存收益，即按照权益法将以前年度盈余积累确认为盈余公积和未分配利润，抵消如图2所示。
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（3）B1股份收到合并对价33000万元，C1房地产在合并日的现金及现金等价物为42000万元，差额部分9000万元B1股份应在投资活动中“支付其他与投资活动有关的现金”反映。
最终，B1股份2020年末合并报表终止确认对C1房地产的长期股权投资，对于转让子公司确认的投资收益为7113万元，合并报表应将C1房地产2020年1-10月份的利润表及现金流量表纳入合并范围，并不再将C1房地产期末的资产、负债及权益进行合并。
作者：马晓芳；单位：中化二建集团有限公司；来源：财会学习。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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